對行政相對人作出補扣補繳稅款決定後，不宜一律適用稅收征管法第六十九條規定對其進行處罰，要看行政相對人是不是由法律和行政法規確定的扣繳義務人，且已過法定扣繳期限。
中南區域的扣繳義務人處罰裁量基準調整
前不久，廣東、河南、湖北、湖南、廣西、海南、深圳六省（區）一市稅務局聯合發佈《中南區域稅務行政處罰裁量基準》，對稅收征管法及其實施細則等法律、法規和規章規定的稅務行政處罰裁量權進行細化量化，涉及7類58項稅務違法行為，進一步推進區域間稅務執法標準統一。
筆者註意到，其中一項變化是對“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的”情形進行處罰的基準，對“配合稅務機關追繳稅款的”最輕情節，對行政相對人處以百分之五十以上一倍以下的罰款，即對於存在“應扣未扣”情形的扣繳義務人，不免除行政處罰。相對於之前有的地方對“配合稅務機關追繳稅款的扣繳義務人可以免予處罰”的規定，該調整更符合稅法規定，是對稅收征管法第六十九條規定的正確適用。
對沒有扣繳稅款行為是否處罰應酌情而定
然而，筆者同時註意到，在一些基層執法人員中出現這樣一種觀點，即凡是稅務機關對扣繳義務人作出補扣補繳稅款決定的，都應當依據稅收征管法第六十九條規定，對扣繳義務人沒有扣繳的行為進行處罰。筆者認為，這個觀點值得商榷。
稅收征管法第六十九條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”在討論這條規定的適用前，首先需要厘清“扣繳義務人”這個概念。
稅收征管法第四條規定，法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定代扣代繳、代收代繳稅款。那麼，法律和行政法規規定了哪些扣繳義務呢？個人所得稅法及其實施條例、企業所得稅法及其實施條例、增值稅暫行條例等都規定了特定情形下負有代扣代繳稅款義務的主體，這些都應該屬於稅收征管法第六十九條規定所約束的扣繳義務人。
但在實務中，存在法律、行政法規並未明文規定的扣繳義務。基於反避稅的需要，國傢稅務總局在制定稅收規范性文件、基層稅務機關在對具體涉稅事項作出稅務處理決定時，都可能認定一些具有扣繳義務的主體。比較具有代表性的是有關個人投資者個人所得稅管理的規定。
《財政部 國傢稅務總局關於規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號）規定，除個人獨資企業、合夥企業以外的其他企業的個人投資者，以企業資金為本人、傢庭成員及其相關人員支付與企業生產經營無關的消費性支出及購買汽車、住房等財產性支出，視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。納稅年度內個人投資者從其投資的企業（個人獨資企業、合夥企業除外）借款，在該納稅年度終了後既不歸還，又未用於企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
這意味著，企業給股東支付消費性支出或者股東借款超過1年不還，視為“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅，稅務機關可以依據這條規定作出責令有關企業履行扣繳義務的處理。這種情形下，是否應當按照稅收征管法第六十九條規定對有關企業進行處罰呢？筆者認為，如果企業在稅務機關確定的合理期限內履行扣繳義務，一般情況下，不宜再對其適用稅收征管法第六十九條規定進行處罰。
對行政相對人履行扣繳義務後不處罰的理由
理由主要有三點：
第一，這種情形下的“扣繳義務人”並非法律與行政法規明文規定的扣繳義務人，如果將這裡的扣繳義務等同於個人所得稅法規定的支付股息、紅利的扣繳義務，對其適用稅收征管法第六十九條規定處理，有對法律擴大解釋之嫌。
第二，在這種情形下，“應扣未扣”的狀態難以界定。對於法律和行政法規明確規定的扣繳義務，其扣繳義務人繳納代扣稅款的期限都有明確規定，“應扣未扣”的狀態可以清晰界定。而上述特殊情形下的扣繳義務，在扣繳義務人收到稅務機關的扣繳通知之前處於不確定狀態，是難以確定扣繳期限的。這時，應當以稅務機關對具體行為認定存在扣繳義務，進而出具責令扣繳稅款的文書上所確定的合理時間為履行期限。如果扣繳義務人在該期限屆滿前履行了扣繳義務，就不存在“應扣未扣”的狀態。
第三，對上述特殊情形下的一些扣繳義務人予以行政處罰，可能有違“法無禁止皆可為”的法律原則。但是，如果有股東會議記錄等充分確鑿證據證明，有關經濟活動安排就是為了規避扣繳義務，則另當別論，依照規定處理處罰。
綜上所述，稅務機關對行政相對人作出補扣補繳稅款決定後，是否對其進行處罰，應當根據具體情況進行分析判斷。如果行政相對人是由“法律和行政法規”確定的扣繳義務人，且已過法定扣繳期限，那就應當依據稅收征管法第六十九條規定對其進行處罰。如果扣繳義務人的身份不是由法律和行政法規明文規定的，而是稅務機關在具體執法過程中依據規范性文件或者稅法原則認定行政相對人存在扣繳義務，那就不屬於稅收征管法第六十九條所定義的“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的”情形，稅務機關不宜依據稅收征管法第六十九條對行政相對人進行處罰。
- 來源：中國稅務報
- 作者：洪成
- 圖文編輯：沐林財訊
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